VAT od usług w zakresie edukacji
VAT od usług w zakresie edukacji
Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła znaczące zmiany w stosowaniu stawki podatku VAT w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. W dalszym ciągu zwolnieniem od tego podatku zostały objęte w sposób podmiotowy jednostki systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie i jednostki naukowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi prywatnego nauczania na wszystkich poziomach świadczone przez nauczycieli oraz niektóre usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ustawodawca zastosował także, jako jedyne, zwolnienie przedmiotowe w zakresie usług nauczania języków obcych.
Dyrektywa unijna 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zakłada stosowanie zwolnienia od tegoż podatku wobec podmiotów świadczących usługi w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży, o ile jest to związane z istnieniem interesu publicznego. W interpelacji skierowanej do Ministerstwa Finansów zauważono, że na rynku edukacyjnym funkcjonuje szereg podmiotów realizujących pokrewne zadania, których zwolnieniem nie objęto, a świadczą one usługi edukacyjne ściśle związane ze zwiększaniem szans edukacyjnych, poprawą jakości i efektywności kształcenia na którymkolwiek z poziomów edukacji szkolnej, czy też wprost pozwalają na uzyskanie wyższych kwalifikacji poprzez ugruntowanie i usystematyzowanie zdobywanej w szkole wiedzy. Kwestie te dotyczą placówek pozaszkolnych, które prowadzą zajęcia z zakresu treningu pamięci, szybkiego czytania, rozwijania zdolności logicznego i twórczego myślenia, jak również placówek zajmujących się prowadzeniem korepetycji z przedmiotów wykładanych w różnego typu szkołach oraz placówek przygotowujących do zdawania egzaminów na wszelkiego typu poziomach nauczania szkolnego.
W interpelacji zauważono, że zwolnieniem zostały objęte usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym realizowane przez nauczycieli, jednakże nie jest to rozwiązanie zbyt doskonałe, z uwagi na fakt stawiania w pozycji uprzywilejowania jednych wobec drugich, co godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Otóż, jak powszechnie wiadomo, większość prywatnych nauczycieli nie rejestruje swojej dodatkowej aktywności zawodowej, a zatem nie płaci podatków od uzyskiwanych dochodów, poza tym nawet gdyby to robiła, i tak zwykle korzystałaby ze zwolnienia, nie przekraczając progu obrotów w ciągu roku podatkowego (w 2011 r. kwota 150 000 zł). Większe podmioty operujące na rynku edukacyjnym, zatrudniając nauczycieli, wykazując dochody i płacąc podatki i tak do tej pory nie mogąc konkurować z prywatnymi nauczycielami ceną, musiały dbać o jakość kształcenia i choć w taki sposób podjąć się wyzwania związanego z operowaniem w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Obecnie w myśl obowiązującej ustawy placówki takie do cen swoich usług muszą doliczać 23% podatku VAT, co w wydatny sposób obniży ich konkurencyjność, a nawet może uniemożliwić jej prowadzenie w ogóle.
W związku z powyższym zwrócono się do resortu finasów z następującymi pytaniami:
Czy nie należałoby uznać, że działalność wszelkich podmiotów realizujących usługi wspomagające wobec całego systemu oświaty stanowi wysoce istotny interes publiczny?
Czy nie należy wobec tego rozciągnąć zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług również na takie jednostki, niezależnie od ich formy prawnej?
W odpowiedzi na powyższe pytania podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Maciej Grabowski zauważył, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29.10.2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., uchyliła dotychczasowy załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Uregulowania dotyczące tematyki zwolnień zostały przeniesione do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było bowiem zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia uwzględnione zostały przepisy art. 132 ust. 1 lit. i i j dyrektywy, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają:
-
kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
-
nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dyrektywy, od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem w przepisach o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) objęto:
1) usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
2) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
3) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług;
4) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ust. 1 art. 43 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Ponadto na podstawie przepisów rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwolnione od podatku zostały m.in.:
-
usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);
-
usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).
Resort finansów podkreślił, że zwolnienia określone w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i i j dyrektywy mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.
Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu, oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Odpowiadający na interpelację podkreślił również, że zwolnienia określone w art. 132 dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach dyrektywy kryteria. W art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy wskazano, że zwolnieniu podlegają również czynności w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży wykonywane przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Na tej podstawie zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług objęto usługi (w zakresie kształcenia i wychowania) świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty - zarówno publiczne, jak i niepubliczne, uznając, iż niepubliczne jednostki systemu oświaty mają cele podobne jak jednostki publiczne.
Zdaniem podsekretarza stanu w MF twierdzenie zawarte w interpelacji, że: dyrektywa unijna 2006/112/WE (...) zakłada stosowanie zwolnienia od (...) podatku wobec podmiotów świadczących usługi w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży, o ile jest to związane z istnieniem interesu publicznego - jest nieprecyzyjne.
Przepis art. 132 ust. 1 dyrektywy zawiera wykaz określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, w stosunku do których państwa członkowskie powinny zastosować zwolnienie od podatku. Należy jednak mieć na uwadze, że samo istnienie interesu publicznego nie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia od podatku do określonych czynności. Przy wprowadzeniu tych zwolnień uwzględnione muszą zostać wszystkie warunki, od których przepisy dyrektywy uzależniają stosowanie zwolnienia.
Taka interpretacja, zdaniem MF, znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie ETS. Dla przykładu w wyroku w sprawie Haderer Trybunał stwierdził: art. 13 część a szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (wyrok C-445/05, pkt 16).
Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług usług kształcenia świadczonych przez nauczycieli, resosrt finasów podkreślił, że podstawą do wprowadzenia tego zwolnienia był przepis art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy. Informuję, że w kwestii stosowania zwolnienia od podatku usług nauczania świadczonych przez nauczycieli (przy jednoczesnym braku zwolnienia usług nauczania świadczonych przez podmioty niespełniające przesłanek do zwolnienia) Trybunał wyraził stanowisko, iż obydwie kategorie zwolnień znajdujące się w art. 13 część A ust. 1 lit. i i j szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i i j dyrektywy 2006/112/WE Rady) zmierzają w szczególności do promocji szkolnictwa powszechnego i wyższego (edukacji szkolnej i uniwersyteckiej) jako działalności leżącej w interesie powszechnym, nie może uzasadniać tezy, zgodnie z którą obydwa przepisy łącznie tworzą system, który umożliwia korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT działalności niespełniającej przesłanek ustanowionych odpowiednio przez pierwszy lub drugi z tych przepisów, w których użyto pojęć (...) wymagających ścisłej interpretacji i obejmujących wyłącznie działalność w nich wymienioną i szczegółowo opisaną (wyrok C-445/05, pkt 37).
W przypadku usług prywatnego nauczania możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy istnieje jedynie wówczas, gdy nauczanie to realizowane jest przez nauczyciela na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.
W posumowaniu wyjaśniono, iż wprowadzenie przepisu, który zwalniałby wszystkie usługi w zakresie edukacji, niezależnie od statusu podmiotu świadczącego te usługi, spowodowałoby, że zwolnienie miałoby charakter wyłącznie przedmiotowy, do czego - w świetle przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy - brak jest uzasadnienia.
źródło: sejm.gov.pl